профессиональные семинары
курсы повышения квалификации
конференции и бизнес-классы
+7 (800) 700-18-19
+7 (495) 933-02-17
Поговорим об изменениях, принятых с начала 2017 года по резерву по долгам по налогу на прибыль. Как вы знаете, этот резерв регулируется ст. 266 НК РФ, и он очень удобен в тех случаях, когда контрагенты не оплачивают вам в срок товары или услуги. В этой ситуации по дебиторской задолженности от 45 до 90 дней просрочки вы можете списать на расходы половину долга через начисление этого резерва, а по дебиторской задолженности со сроком просрочки свыше 90 дней вы можете списать всю сумму на расходы. Поэтому такой резерв очень удобен, очень многие налогоплательщики его на практике используют, и с 2017 года у нас было два изменения: одно хорошее, одно плохое. Суть изменений в том, что в части сомнительного долга теперь признается именно разница между дебиторкой и кредиторкой перед одним и тем же контрагентом.
Предположим, вы продали товары, работы, услуги, на сумму 100 рублей, и у вас есть встречная кредиторская задолженность перед этим контрагентом на 50 рублей. Раньше мы не обязаны были засчитывать кредиторку в счет дебиторки. Это происходило только в том случае, если вы подписали акт о зачете взаимных требований. И прямого указания на то, что нужно одно вычесть из другого, не было. Теперь в Налоговом кодексе появились прямые правила, что сомнительным долгом признается именно разница между дебиторкой и кредиторкой перед одним и тем же контрагентом. Это изменение было внесено законом 401-ФЗ от 30.11.2016.
Это было плохое изменение. Второе изменение хорошее. Суть его в том, что та же самая статья 266 Налогового кодекса устанавливает норматив, что сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного налогового периода. Долгое время была проблема первого квартала. Предположим, у вас довольно большая сумм сомнительного долга. По итогам года сумма как бы помещается в резерв, и вы можете признать на расходы всю сумму сомнительного долга. Но вот заканчивается год, наступает первый квартал, у вас ничего не изменилось, у вас та же сумма сомнительного долга, вам так и не заплатили. И вот когда вы создаете резерв по итогам квартала следующего года, у вас норматив становится существенно меньше. Потому что январь мы часто не работаем, доходов там гораздо меньше, чем в другие месяцы года, остаются только февраль-март, и вот за эти три месяца ваша выручка, относительно небольшая, по сравнению с годовой выручкой, а сумма резерва должна быть ограничена 10% суммы доходов первого квартала. И у многих налогоплательщиков по итогам первого квартала неожиданно появлялась большая прибыль, из-за того, что резерв по сомнительным долгам восстанавливался, так как не укладывался в норматив. И вот с 2017 года эта проблема исправлена, был принят Федеральный закон от 30.11.2016 № 405-ФЗ «О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Этот закон дал право использовать большую из двух сумм: 10% применяются либо к выручке текущего отчетного периода, либо к выручке за весь прошлый налоговый период. Разрешено использовать более удобную, большую сумму. Предположим, если у вас за первый квартал или первое полугодие 2017 года доходы составили сумму меньшую, чем за весь прошлый год, вы можете взять как норматив 10% от доходов 2016 года. Это очень удобно: вы берете большую из сумм.
Теперь хочу обратить ваше внимание на условие о зачете кредиторки в счет дебиторки в рамках одного контрагента. Тут есть множество неясностей. Но у нас появились первые разъяснения Минфина на этот счет. Обозначу суть проблемы. В Налоговом кодексе написано, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая просрочена, но она признается за вычетом кредиторской задолженности перед тем же контрагентом. В этой формулировке не говорится, есть ли какие-то условия для вычета кредиторки. То есть так, как написано, мы должны вычитать любую кредиторку. Приведу пример. Вы продали товар, вам должны заплатить сегодня же, но вам не платят. Прошло 30 дней, вам так и не заплатили. У вас есть дебиторка с 30-дневной просрочкой. И этот же контрагент вам поставил товар. И по договору у вас отсрочка платежа три месяца. По логике, мы не должны из дебиторки вычитать кредиторку, потому что у кредиторки не наступил еще срок оплаты, она не просроченная. Но в Кодексе не говорится, что вычитается просроченная кредиторка, там указывается, что вычитается любая кредиторка. И по правилам бухгалтерского и налогового учета, если я приобрел товар и его получил, у меня возникла задолженность, которую я должен оплатить через три месяца, мы ее отражаем как кредиторку. Следовательно, мы ее вроде как должны вычитать. Первая неясность – всю ли кредиторку нужно вычитать? Или ту, по которой наступил срок оплаты? Вторая неясность – последовательность зачета. С одним и тем же контрагентом у нас могут быть дебиторки с разными сроками просрочки. Например, мы поставили товар тремя партиями, каждая по 100 рублей. Первая партия – просрочка 30 дней, вторая партия – просрочка 50 дней, третья партия – просрочка 100 дней. По той партии, где просрочка 30 дней, мы резерв не создаем, хотя она сомнительная, но мы резерв не создаем, по второй (от 45 до 90 дней) создаем на половину суммы долга, по третьей (свыше 90 дней) – создаем резерв на всю сумму. Теперь представить, что у нас перед этим агентом есть кредиторка. То есть мы у него что-то купили на 100 рублей. И мы думаем: эти 100 рублей, которые мы ему должны, вычесть из какой суммы? Из той партии, просрочка по которой 30 дней – самое лучшее, потому что она вообще не формирует резерв. И мы тогда можем эти 100 рублей взять в зачет по третьей партии, создать резерв в сумме 50 рублей по второй партии и сто рублей от первой партии. Но можно ли так делать? Или мы должны вычитать эту задолженность из партии с самым большим сроком? Это нам невыгодно, потому что резерв тогда составит 50 рублей, потому что мы зачтем 100 рублей в счет уже просроченной дебиторки со сроком свыше 90 дней. Или мы ее должны как-то поделить между всеми тремя задолженностями поровну? Непонятно.
Что я думаю по этому поводу? В части первого вопроса – какую кредиторку мы вычитаем? На мой взгляд, так как в кодексе написано однозначно, что вычитается любая кредиторская задолженность, то вычитается любая кредиторка, вне зависимости от того, просрочена она или нет. Если бы было написано, что вычитается просроченная кредиторка, мы бы четко знали: пока у нас срок оплаты по кредиторке не наступил, она не вычитается. Этого ограничения нет, так что вычитать можно любую. И Минфин в своих разъяснениях об этом и говорит. Из какой задолженности вычитать? С самым большим сроком? С самым коротким? Статья 3 говорит, что все неустранимые противоречия должны трактоваться в пользу налогоплательщика. И по идее мы могли бы брать и вычитать, как нам удобно. То есть мы выполнили предписания, и по идее, мы могли бы зачесть кредиторку на 100 рублей в счет задолженности с просрочкой 30 дней, создав резерв на 150 рублей. И эта логика соответствовала бы Налоговому кодексу. Но Минфин разъясняет по-другому: нужно вычитать кредиторку любую, вне зависимости от того, просрочена она или нет, а в части порядка зачета задолженности ситуация такова. Если у вас есть несколько дебиторок с разными сроками возникновения, то рекомендовано поступать так, как выгоднее бюджету. Нужно вашу кредиторку засчитывать в счет дебиторки с самым большим сроком просрочки. То есть зачесть кредиторку в счет дебиторки со сроком 100 дней, и уже к остатку применять правило создание резерва по сомнительным долгам.
Так что призываю вас обратить внимание на эти письма, в которых раскрыта одна и та же позиция, но немного разными словами.
Еще один момент: здесь нет зачета в гражданско-правовом смысле этого слова. В НК говорится, что зачет – это налоговое действие, которое мы с вами должны осознанно произвести, должен быть акт о зачете взаимных требований, и он составляется по согласию сторон. В гражданско-правовом смысле слова вы можете ничего не зачитывать, речь идет только о зачете кредиторки в счет дебиторки, и это делается для создания резерва по сомнительным долгам: это никак не связано с подписанием акта о зачете взаимных требований. Но рассчитать размер сомнительного долга за вычетом встречной кредиторки мы должны.
До встречи на семинарах по бухучету ИРСОТ!
Станислав Джаарбеков.