10 важных изменений по налогам 2018 (часть 1)

Уважаемые коллеги, сегодня мы с вами поговорим о десяти наиболее важных изменениях, которые вступают в силу с 2018 года. Наша тема разбита на два Вестника: в этой части рассматриваются первые пять важных изменений, остальные пять – в следующей.

Большинство изменений введено Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2018 года. Например, новая льгота по налогу на прибыль – инвестиционный налоговый вычет. Она очень выгодна с точки зрения налогообложения, потому что фактически речь идет о том, что если мы с вами потратили 100 рублей на капитальные вложения и имеем право применять инвестиционный налоговый вычет, то 100 рублей уменьшает не налоговую базу, а налог, то есть 100 рублей уменьшает сумму налога. Но при этом статья 286.1, которая как раз регулирует инвестиционный налоговый вычет, устанавливает, что объект основных средств, в отношении которых такой вычет применяется, указывают региональные власти: законом субъекта Федерации должны быть приняты соответствующие нормы, в которых будут обозначены те категории основных средств, для которых инвестиционный налоговый вычет применяется. Но сегодня регионы еще не приняли таких законов, поэтому эта возможность существует пока только теоретически. В отдельном Вестнике я довольно подробно говорил об этом, поэтому давайте поставим точку по первому изменению и перейдем ко второму.

Следующее изменение касается резерва по сомнительным долгам. Как вы знаете, резерв по сомнительным долгам регулируется 266-й ст. Налогового кодекса и в него с 2017 года были внесены правки, которые предусмотрели следующую ситуацию: я продал товары (работы,услуги) и мне в срок не заплатили. Такая задолженность, не оплаченная в срок, называется сомнительным долгом, и по ней может создаваться резерв по сомнительным долгам, если, конечно, мы с вами в учетной политике такую возможность пропишем. С 1 января 2017 года было введено правило, что если у меня перед этим контрагентом, перед которым у меня есть долг, есть еще и встречная кредиторская задолженность – например, я продал товар на 100 рублей, а у него купил товар на 50 руб., – то сомнительным долгом считается только разница между дебиторской и кредиторской задолженностью. Дебиторская задолженность состоит из нескольких задолженностей с разными сроками. Предположим, что у меня есть клиент, которому я продавал товар в сумме на 100 руб., но поставки таковы, что эти 100 руб. состоят из 30 руб. задолженности со сроком свыше 90 дней, и по ней я могу создать резерв по своим долгам на сумму 30 руб. У меня есть еще 30 руб. с просрочкой от 45 до 90 дней, и по этой задолженности я могу создать резерв по своим долгам на сумму половины, то есть на 15 руб. Есть еще 40 руб. просроченной задолженности со сроком до 45 дней, и по этой задолженности я не могу создавать резерв по своим долгам по причине указанного срока. А еще перед этим же клиентом у меня есть кредиторская задолженность: предположим, я приобрел у него что-то на сумму 50 руб. Встает вопрос – в этой ситуации эти 50 руб. вычитать из какой задолженности? Мне было бы выгоднее вычесть их из этих 40 руб. со сроком до 45-и дней, потому что эта задолженность на резерв не влияет. Но ведь можно и по-другому вычитать – например, с максимальным сроком просрочки, то есть вычитать 50 руб. сначала из 30-и руб. с максимальным сроком просрочки свыше 90 дней, а потом вычитать из суммы со средним сроком просрочки. Налоговым кодексом не был определен порядок вычета, а именно: что мы должны выбрать - сначала самый большой срок просрочки или самый минимальный. Конечно, на практике это вызывало вопросы, и вот с 2018 года закон, о котором я говорил – № 335-ФЗ – внес ясность: теперь в 266-й ст. Налогового кодекса прямо прописано, что мы с вами должны вычитать, начиная с первой по времени возникновения задолженности, то есть сделали для нас с вами самый невыгодный вариант. В том примере, который я привел (где есть у меня дебиторская задолженность 100 руб. и кредиторская 50 руб., и «дебиторка» состоит из 30 руб. свыше 90-а дней, 30 руб. от 45 до 90 дней и 40 руб. до 45 дней срока просрочки), мы должны сначала эти 50 рублей «кредиторки» вычесть из 30-и рублей просрочки свыше 90 дней (у нас осталось еще 20 руб.), дальше мы из 30 руб. срока просрочки от 45 до 90 дней вычитаем еще 20 руб. и в итоге можем создать резерв по сомнительным долгам только на сумму 10 руб. в размере 50 % задолженности, то есть резерв на сумму 5 руб. в предложенном мною примере. Это изменение – не в пользу налогоплательщика, но его положительная особенность в том, что оно вносит ясность.

Следующее изменение, которое вы наверняка знаете (и мы о нем говорили), – по налогу на имущество. С движимым имуществом с 2018 года у нас произошли довольно-таки неприятные изменения: вступила в силу статья 381.1 НК РФ, причем эта статья была принята год назад Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ, но этим законом было указано, что с 2018 года вступает в силу новая статья 381.1. Это статья, которая определяет перечень льгот, применяемых, только если регион подтвердил их на своей территории. С 2018 года появились отдельные льготы, их уже несколько, и даже если вы нашли свою льготу в статье 381.1 НК РФ, это еще не значит, что вы можете ее применять: вы должны убедиться, что регион принял эту льготу на своей территории. Если принял – применяем. В этот перечень одной из первых попала льгота, к которой мы давно все привыкли, – по движимому имуществу. 25 п. ст. 381 НК РФ указывает, что налогом не облагается движимое имущество, за редким исключением (если я его получил при реорганизации, ликвидации или у взаимозависимого лица). Так вот, с 2018 года эта льгота попала в перечень льгот, которые должен подтвердить регион. Например, в Москве такой закон так и не был принят и, соответственно, движимое имущество с 1 января 2018 года под налог, к сожалению, попадает. Очень многие регионы эту льготу на своей территории подтвердили, например, Московская область. «Консультант плюс» регулярно дает обзоры этих регионов, потому что ситуация все время меняется. Как я уже говорил, это изменение было принято еще в 2016 году, а закон, который мы с вами сейчас обсуждаем, - 335-ФЗ – внес некие уточнения с 2018 года. Изначально эту льготу хотели продлить на 2018 год, но этого не произошло, и закон 335-ФЗ внес уточнения в статью 380, которая регулирует ставки по налогу на имущество. В ней появился новый пункт 3.3, которым предусматривается, что если регион не принял закон, освобождаемый движимое имущество от налога, то с 2018 года ставка не может превышать 1,1 %, то есть она как бы в два раза ниже. Но эта пониженная ставка касается только 2018 года: например, уже с 2019 года ограничений нет, и поэтому такая ставка может быть максимальной – 2,2 %. То есть суть изменения, о котором я сейчас говорю, - что в 2018 году, если регион льготу по движимому имуществу не подтвердил, ставка не может превышать 1,1 %. Кстати, тем же изменением было предусмотрено еще одно правило: был внесен новый пункт 2 в статью 381.1, который гласил, что регионы могут устанавливать льготы для имущества, которое относится к категории инновационного высокоэффективного оборудования. Что относится к этому льготному оборудованию – будет принимать регион. Кодекс устанавливает возможность региону ввести такие льготы, но пользоваться ли такой возможностью или нет – решают региональные органы власти. И еще раз тоже напомню в части налога на имущество, что если у вас движимое имущество относится к первой или второй амортизационной группам, то оно налогом на имущество не облагается в любом случае (это ст. 374 НК РФ). Поэтому движимое имущество может облагаться налогом, только если оно относится к третьей-десятой амортизационной группам.

Следующее изменение касается, казалось бы, очень узкой категории налогоплательщиков – это НДС, связанный с реализацией сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, вторичного алюминия и его сплавов. Но обращаю ваше внимание, что многие эксперты рассматривают такие изменения как некий пробный шар по переводу, порядку уплаты НДС, перехода с обложения НДС от продавца к обложению НДС покупателя. То есть на сегодняшний день НДС платит продавец, за редким исключением, которое мы и разбираем. Как я уже сказал, некоторые эксперты полагают, что на этом узком сегменте оттестируют работу системы в случае, если НДС будет уплачиваться покупателем, а не продавцом, и есть гипотеза, что если все пройдет хорошо, то, возможно, во всех иных сферах НДС всегда будет оплачиваться покупателем. Пока это предположение всплывает в разных комментариях экспертов – действительно, нет дыма без огня, уже очень долго обсуждался этот вопрос. Есть предположение, что если перейти на систему, когда НДС будет платить не продавец, а покупатель, то тогда мошенничество с НДС будет невозможно, например, существование фирм-«однодневок».

Механизм, когда НДС уплачивается налоговым агентом, существует уже много лет. Он применяется, например, в ситуации, если российский налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) у иностранных лиц, которые не стоят на учете в налоговых органах. Этот механизм применяется, если российский налогоплательщик арендует имущество у государственного органа – эти случаи у нас в 161-й статье были всегда. И теперь в 161-й статье появился новый 8-й пункт, по которому НДС уплачивается налоговым агентом в случае реализации товаров, названных выше. Как у нас всегда применялся порядок обложения НДС налоговым агентом до того (и который применяется сейчас в отношении, например, приобретения иностранными лицами)? Покупатель приобретает у иностранца товары (работы, услуги), он сам составляет счет-фактуру, регистрирует его в книге продаж, начисляя НДС, и в книге покупок. Для новой категории п. 8 ст. 161 подход иной: счет-фактуру выставляет продавец, а не покупатель сам для себя. Но этот счет-фактура выставляется по особым правилам: в нем указывается, что НДС уплачивается налоговым агентом. И этот счет-фактуру он передает покупателю. И покупатель получает этот счет-фактуру, и дальше на основании этого счета-фактуры он и начисляет НДС, и берет его к вычету. Вроде бы это не столь принципиальное изменение, но оно внесло большую сумятицу – непонятно, например, нужно ли регистрировать в книге продаж продавцу этот счет-фактуру? Если не нужно, тогда почему он выставляет? По логике, он должен зарегистрировать в книге продаж, но НДС не начислять, потому что НДС не его (в книге продаж даже прописано, что в счете-фактуре НДС не указывается). Но пока в законодательстве изменения прошли, а в Постановлении № 1137 они не отражены, и люди не знают, как на практике им действовать. Будем надеяться, что в ближайшее время соответствующие поправки в Постановление № 1137 будут внесены, чтоб нам было ясно, как отражать соответствующие счета-фактуры.

Когда я выступаю в роли налогового агента в других ситуациях, например, при приобретении у иностранных лиц, НДС я уплачиваю как налоговый агент в общие сроки уплаты налога (не позднее 25-го числа следующего месяца плачу НДС в бюджет). Была такая «хитрость», что НДС к вычету я могу взять не в этом квартале, а в следующем. Существовала определенная судебная практика, заключающаяся в том, что в законодательстве есть правило: пока я НДС не уплачу, я не могу его взять к вычету, а уплатил я его в следующем квартале – значит, только в следующем квартале я его могу взять к вычету. В новых ситуациях срок уплаты точно такой же: контрагенту я уплачиваю сумму без НДС, сам НДС уплачиваю в общие сроки, представляю Декларацию и т.д., но НДС к вычету я могу взять в том же периоде. Соответствующие правки были в статьях 171 и 172 НК РФ. Обратите внимание на эти поправки.

И пятое изменение касается вопросов НДС, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) за счет субсидий, полученных из бюджета. В 170-ю статью НК РФ был внесен новый пункт 2.1, регулирующий вопрос вычета НДС: в нем говорится о том, что если я приобретаю товары (работы, услуги) и эти затраты финансируются из бюджетной системы РФ (любой бюджет – федеральный, региональный, местный), то НДС к вычету я взять не имею права. Я должен обеспечить раздельный учет НДС, если у меня есть товары (работы,услуги) приобретаемые за счет средств бюджета и не за счет средств бюджета. НДС в этой ситуации включается в расходы по налогу на прибыль, и в этот пункт добавили еще, что эта же особенность сохраняется и в случае бюджетных инвестиций.

Также скорректирован подпункт 6 пункта 3 статьи 170 – он гласит, что если я, предположим, какие-то товары приобрел, НДС к вычету взял, а потом получил бюджетные инвестиции или какие-то ассигнования из бюджета на финансирование этих затрат, то тогда НДС, который я к вычету принял, я должен восстановить. У нас такое правило существовало давно, в подпункт 6 были внесены только отдельные правки. В частности, также добавили в этот механизм и получение средств в связи с бюджетными инвестициями, а также более четко прописали по налогу на прибыль, что суммы восстановленного НДС являются расходом и признаются прочим расходом по 264-й ст. НК РФ.

Хочу обратить ваше внимание, что в 2017 году в эти правила в связи с получением бюджетных инвестиций тоже вносились правки, которые вступили в силу с 1 июля 2017 года. Ситуация такова, что нужно было восстанавливать НДС при получении федеральных бюджетных инвестиций. Но если были получены региональные или местные бюджетные инвестиции, то тогда я мог не восстанавливать НДС. Эту «лазейку» закрыли изменения в законе 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ, вступившие в силу с 1 июля 2017: теперь поступление бюджетных ассигнований из регионального местного бюджета также подпадали под правило о восстановлении НДС. С 2018 года эти правила были прописаны еще четче в ст. 170 НК РФ, поэтому обратите внимание на новый пункт 2.1. и скорректированный подпункт 6 пункта 3 указанной статьи.

 

Оставшиеся пять важных изменений по налогам 2018 года мы рассмотрим в следующем выпуске нашего Вестника. Оставайтесь с нами!

 

Станислав ДЖААРБЕКОВ